Metode Pengakuan Pendapatan Dan Biaya Kontrak Konstruksi

Di tulisan sebelumnya saya sudah pernah bahas mengenai apa itu kontrak konstruksi juga mengenai jenis-jenis pendapatan dan biaya pada kontrak konstruksi. Di tulisan ini saya akan bahas khusus mengenai metode pangakuan pendapatan dan biaya kontrak kontruksi. Masih menggunakan PSAK 34 sebagai bahan acuan dasar, namun untuk mempermudah pemahaman, saya akan sajikan contoh penerapannya.

Konsep dan standar-nya lumayan rumit. Menjadi makin rumit karena dalam praktek yang susungguhnya terjadi dilapangan, sangat berbeda. Sejauh yang saya tahu, kontrak konstruksi adalah salah satu konsep dan standar yang paling sulit untuk bisa diterapkan di lapangan.

Bagaimanapun juga, perbedaan konsep dengan penerapan adalah hal yang lumrah. Justru (bagi saya) di situlah letak menariknya. Ada unsur tantangannya—yang mudah-mudahan, jika dihadapi dan dilakoni akan membuat kita makin matang dalam menjalankan profesi sebagai orang akuntansi.

Jangan khawatir, melalui tulisan ini—meskipun tetap tidak mudah, saya akan pandu pembaca untuk mensinkronkan konsep/standar dengan penerapan yang sesungguhnya, melalui contoh kasus yang saya rancang semirip mungkin dengan kasus sesungguhnya. Kuncinya, saat membaca, konsentrasi penuh, pahami logika-logika yang saya sajikan. Selamat mengikuti!

Dasar Pengakuan Pendapatan dan Biaya Kontrak Konstruksi

PSAK 34, Paragraf 22 menyebutkan:

“Jika hasil kontrak konstruksi dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan kontrak dan biaya kontrak yang berhubungan dengan kontrak konstruksi diakui masing-masing sebagai pendapatan dan beban dengan memerhatikan tahap penyelesaian aktivitas kontrak pada tanggal akhir periode pelaporan. Taksiran rugi pada kontrak konstruksi tersebut segera diakui sebagai beban.”

Ada 3 kunci utama yang perlu dipahami dari pernyataan standar ini, yaitu:

• Pendapatan dan biaya kontrak konstruksi dapat diakui jika hasil kontrak dapat diestimasi secara handal;
• Pengakuan pendapatan dan biaya kontrak konstruksi memperhatikan tahap penyelesaian aktivitas (sesuai kontrak tentunya); dan
• Jika diperkirakan biaya aktivitas konstruksi diperkirakan lebih tinggi dari hasilnya, maka segera diakui sebagai biaya (atau beban).

Pertanyaannya: Bila mana (kapan) pendapatan dan biaya konstruksi dikatakan dapat diestimasi secara handal?

Di tulisan saya sebelumnya mengenai apa itu kontrak konstruksi telah saya bahas bahwa, dalam akuntansi, rumusan kontrak konstruksi dibagi menjadi 2 macam yaitu: (a) kontrak harga tetap; dan (b) kontrak biaya-plus. PSAK 34 memberikan panduan mengenai kriteria yang harus dipenuhi oleh pendapatan dan biaya kontrsuksi agar bisa dikatakan “dapat diestimasi secara handal”, yaitu:

(a) Kontrak Harga Tetap – Pada rumusan ini, hasil kontrak konstruksi dapat diestimasi secara andal jika semua kondisi berikut ini dapat terpenuhi:

• Total pendapatan kontrak dapat diukur secara andal;
• Kemungkinan besar manfaat ekonomi yang berhubungan dengan kontrak tersebut akan mengalir ke entitas;
• Baik biaya kontrak untuk menyelesaikan kontrak maupun tahap penyelesaian kontrak pada akhir periode pelaporan dapat diukur secara andal; dan
• Biaya kontrak yang dapat diatribusi pada kontrak dapat diidentifikasi dengan jelas dan diukur secara andal sehingga biaya kontrak aktual dapat dibandingkan dengan estimasi sebelumnya.

(b) Kontrak Biaya-Plus – Pada rumusan ini, hasil kontrak konstruksi dapat diestimasi secara andal 2 kondisi berikut ini terpenuhi:

• Kemungkinan besar manfaat ekonomi yang berhubungan dengan kontrak tersebut akan mengalir ke entitas; dan
• Biaya kontrak yang dapat diatribusi pada kontrak, apakah dapat ditagih atau tidak ke pelanggan, dapat diidentifikasi dengan jelas dan diukur secara andal.

Cara Mudah Menentukan Estimasi Andal-atau-Tidak Andal

Saya tahu, memahami teori—terlebih-lebih bahasa PSAK, jika tidak terbiasa, bukannya mengerti malah tambah pusing. Muter-muter nggak keruan. Bahasanya cenderung normatif dan kaku. Ya harus dimaklumi, namanya juga standar kan. Itu sebabnya tulisan ini saya buat. Bagaimanapun juga, PSAK memang tidak bisa diabaikan begitu saja, terlebih-lebih jika perusahaannya sudah berstatus ‘Terbuka (Tbk.)”.

Untuk mempermudah pemahaman, rasanya lebih baik jika saya menggunakan bahasa dan pemahaman saya saja. Jangan khawatir, saya bukan hanya belajar dari PSAK saja. Pemahaman saya ini sudah saya cross-check dengan IFRS, bahkan dengan GAAP Codification (FASB). Tentunya saya akan tetap berpegang pada PSAK, tetapi setelah saya bandingkan dengan IFRS dan GAAP Codification—hanya untuk memastikan bahwa interpretasi saya tidak keliru. Bagaimanapun juga toh PSAK menggunakan IFRS dan GAAP sebagai acuan utama.

Ada 3 item yang menjadi persoalan utama dalam hal ini, yaitu:

(1) Pendapatan – kapan pendapatan diakui dan berapa besarnya?

(2) Biaya – kapan biaya diakui dan berapa besarnya?

(3) Laba/Rugi – kapan laba/rugi diakui dan berapa besarnya?

Untuk mejawab ketiga pertanyaan ini, yang perlu saya garisbawahi adalah PSAK 34 yang bunyinya:

“Pendapatan dan biaya kontrak konstruksi dapat diakui jika hasil kontrak dapat diestimasi secara andal”

‘Andal’ disini artinya PASTI. Bicara kata pasti untuk urusan bisnis patokannya cuma satu, yaitu: LEGALITAS. Artinya: sepanjang dalam kontrak telah disebutkan berapa nilai kontraknya, apa hak dan kewajiban beserta syarat-syarat pembayaran dengan jelas, dan kontraknya dituangkan ke dalam perjanjian yang sifatnya mengikat secara hukum, MAKA itu artinya SUDAH memenuhi syarat “dapat diestimasi secara andal”.

Misalnya: Kontraknya menyebutkan bahwa kontraktor akan menerima sebesar Rp 500,000,000 pada tanggal 15 November 2011. Itu artinya ‘Pendapatan’ sudah pasti akan diterima. Jika sampai tidak, ikatan legalitas kontrak (atas nama hukum) dapat memaksakan agar agar kontraktor menerima haknya (pembayaran). Dengan demikian, maka menurut PSAK 34, pendapatan sebesar Rp 500,000,000 BISA DIAKUI, dengan jurnal:

[Debit]. Piutang = Rp 500,000,000

[Kredit]. Pendapatan = Rp 500,000,000

Meskipun pembayarannya belum diterima. Nantinya jika pembayaran sudah benar-benar diterima, maka dijurnal:

[Debit]. Kas = Rp 500,000,000

[Kredit]. Piutang = Rp 500,000,000

Bagaimana dengan ‘Biaya’? Biaya diakui pada saat timbul sebesar apapun selama itu berhubungan dengan penyelesaian pekerjaan dalam kontrak. Bagaimana dengan pengakuan ‘Laba/Rugi’-nya? Tentu besarnya laba/rugi adalah selisih antara pendapatan dengan biaya sehubungan dengan penyelesaian pekerjaan sesuai kontrak.

Itu jika pembayaran dan penyelesaian pekerjaan dilakukan sekaligus dan dalam periode buku yang sama.

BAGAIMANA JIKA kontraknya menyebutkan “Pembayaran akan dilakukan secara bertahap sesuai dengan tingkat penyelesaian pekerjaan,” dan tenggang waktunya melewati beberapa periode tahun buku?

Pada prakteknya, kondisi kontrak seperti inilah yang paling sering terjadi. Contoh yang saya sajikan tadi hanya untuk menjelaskan interpretasi “dapat diestimasi secara handal” dengan lebih mudah—supaya pembaca tidak ada keraguan dan kebingungan yang tidak perlu sehubungan dengan penafsiran “dapat diestimasi secara andal”.

Metode Pengakuan Pendapatan dan Biaya Kontrak Konstruksi

Seperti telah saya sebutkan di awal mengenai 3 hal penting yang perlu digarisbawahi dari PSAK 34, salah satunya menyebutkan bahwa: “Pengakuan pendapatan dan beban dengan memperhatikan tahap penyelesaian”.  Metode pengakuan seperti ini disebut ‘Metode Persentase Penyelesaian”—dalam bahasa inggrisnya disebut “Percentage-of-Completion Method”.

Menurut metode ini, pendapatan kontrak dihubungkan dengan biaya kontrak yang terjadi dalam mencapai tahap penyelesaian tersebut, sehingga pendapatan, beban, dan laba yang dilaporkan dapat diatribusikan menurut penyelesaian pekerjaan secara proporsional. STOP. Cukup.

Untuk mempermudah pemahaman saya jelaskan pakai contoh kasus saja.

Contoh Penerapan Metode Persentase Penyelesaian Pada Kontrak Bertahap

BRISTOL adalah kontraktor. Tanggal 2 Januari 2012 memperoleh kontrak mengerjakan pembangunan Ruko dari PT. ABC. Kondisi kontrak disepakati sebagai berikut:

Nilai Kontrak = Rp 10,000,000,000 (Dokumen internal PT. BRISTOL berupa RAB menunjukan angka Rp 7,500,000,000).

Lamanya waktu pengerjaan adalah 3 tahun, bangunan di serahkan paling lambat tanggal 28 Desember 2014 dengan rencana tahapan penyelesaian pekerjaan sebagai berikut:

• Akhir Semester I 2012 : 10%
• Akhir Semester II 2012: 30%
• Akhir Semester I 2013: 50%
• Akhir Semester II 2013: 70%
• Akhir Semester I 2014: 90%
• 28 Desember 2014: 100%

Pencairan pembayaran dilakukan secara bertahap mengikuti perkembangan penyelesaian pekerjaan. Untuk menentukan perkembangan penyelesaian pekerjaan, pihak PT. ABC bersama-sama PT. BRISTOL akan melakukan inspeksi lapangan. Kontrak telah disahkan dalam perjanjian yang dibuat di hadapan seorang notaris.

Oke. Menerapkan ‘Metode Persentase Penyelesaian’ memang bukan sesuatu yang mudah. Tapi saya akan pandu melalui contoh kasus ini.

Kita mulai dengan menganalisa isi kontraknya:

• Apakah unsur legalitas sudah terpenuhi? Sudah. Itu artinya unsur kepastian sudah terpenuhi.
• Apakah kontrak sudah memuat rincian rencana penyelesaian dan syarat ketentuan pembayaran? Sudah. Itu artinya unsur ‘dapat diestimasi secara andal’ sudah terpenuhi.

Jika diterjemahkan ke dalam ESTIMASI maka rencana biaya dan pendapatan BRISTOL atas kontrak dengan PT. ABC akan menjadi sbb:

* Untuk Estimasi Laba = Estimasi Pendapatan – Estimasi Biaya Kontrak.

Apakah perhitungan estimasi di atas sudah bisa dijurnal?

Meskipun PSAK menyatakan bahwa: “Pendapatan dan Biaya diakui sepanjang dapat diestimasi secara handal”, sebagai orang yang tahu pelaksanaannya dilapangan, tetap saja saya TIDAK MENGANJURKAN HAL ITU. Terlalu berbahaya. Bagaimanapun juga, estimasi tetaplah estimasi—belum kejadian yang sesungguhnya.

Apalagi PSAK 34, Paragraf 38 juga menyebutkan:

“Metode persentase penyelesaian diterapkan secara kumulatif dalam setiap periode akuntansi terhadap estimasi pendapatan kontrak dan biaya kontrak.”

Oleh sebab itu, saya tetap menganjurkan agar: pendapatan diakui hanya jika sudah 99% pasti terjadi.

Pertanyaannya: Kapan ‘99% pasti terjadi’ itu?

Melihat isi kontrak PT. BRISTOL dengan PT. ABC dalam contoh kasus ini, menurut saya, 99% pasti itu terjadi apabila perkembangan hasil pekerjaan telah dinilai—persisnya ya setelah inspeksi lapangan dilakukan.

Tentu. Prinsip kesesuaian (matching principle) akuntansi memandatkan agar setiap pengakuan biaya harus bisa dihubungankan dengan pendapatan yang timbul. Itu artinya, segala biaya (material yang dipergunakan, upah buruh yang dibayarkan, dan lain sebagainya) yang terjadi sebelum penilaian perkembangan hasil pekerjaan dilakukan, untuk sementara TIDAK DIAKUI SEBAGAI BIAYA, melainkan diakumukasikan ke dalam satu akun khusus yang biasa diberi nama ‘Pekerjaan Dalam Proses (Work-In-Progress)’ yang nantinya akan masuk ke dalam kelompok Aktiva (aset) di Neraca.

Mengapa demikian? Karena jika dipaksakan masuk biaya, Laporan Laba Rugi akan terlihat aneh—yang muncul hanya biaya-biaya, sementara tidak ada pendapatannya. Matching principle jadi tidak terpenuhi!

Misalnya: Tanggal 10 Januari 2012, PT. BRISTOL membeli bahan bahan bangunan (besi, semen, pasir, kapur, batu koral) sebesar Rp 25,000,000. Atas pembelian ini tidak dicatat sebagai biaya melainkan diakumulasikan ke dalam akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’, dengan jurnal:

[Debit]. Pekerjaan Dalam Proses = Rp 25,000,000

[Kredit]. Utang – Toko Rejeki = Rp 25,000,000

Catatan: Selanjutnya, setiap pengeluaran terkait dengan proses konstruksi atas kontrak tersebut dimasukan ke dalam akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’. Sekalilagi ini bukan biaya, melainkan aset (aktiva).

Katakanlah tanggal 25 Januari 2012, PT. BRISTOL membayah upah mandor pengawas dan upah buruh bangunan sebesar Rp 50,000,000. Inipun diakumulasikan ke dalam akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’ dengan jurnal:

[Debit]. Pekerjaan Dalam Proses = Rp 50,000,000

[Kredit]. Kas = Rp 50,000,000

Bagaimana laporan keuangan PT. BRISTOL di akhir Januari 2012?

Jika mengikuti PSAK 34, maka estimasi pendapatan dan estimasi biaya PT. BRISTOL sudah bisa dijadikan dasar untuk melakukan pengakuan pendapatan dan biaya. Sehingga akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’ sudah bisa dipindahkan ke akun biaya dengan jurnal:

[Debit]. Biaya Kontrak Konstruksi = Rp 75,000,000

[Kredit]. Pekerjaan Dalam Proses = Rp 75,000,000

(Catatan: Dengan jurnal ini, maka saldo akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’ akan menjadi nol dan timbul saldo baru di akun ‘Biaya Kontrak Konstruksi’).

Bagaimana pengakuan pendapatannya? Diproporsionalkan. Dihitung dengan menggunakan rasio perbandingan antara biaya yang sungguh-sungguh terjadi dengan estimasi biaya tahap pertama. Dalam contoh kasus ini:

= Kenyataan Biaya/Estimasi Biaya sampai Akhir Semester I 2012

= Rp 75,000,000/750,000,000 = 1%

Pendapatan yang diakui = 1% x Estimasi Pendapatan sampai Akhir Semester I 2012

Pendapatan yang diakui = 1% x Rp 1,000,000,000 = Rp 100,000,000.

Jurnal pengakuan pendapatannya menjadi:

[Debit]. Piutang – PT. ABC = Rp 100,000,000

[Kredit]. Pendpatan = Rp 100,000,000

Sehingga besarnya laba yang diakui untuk januari 2012 adalah 100,000,000 – 75,000,000 = Rp 25,000,000

TETAPI, sekalilagi, SAYA TIDAK MENGANJURKAN ITU. Bagi saya, pengakuan pendapatan berdasarkan estimasi—meskipun legalitasnya sudah jelas, tetap terlalu berbahaya. Untuk itu saya tetap menganjurkan agar tidak melakukan pengakuan pendapatan sampai 99% pasti terjadi.

Jika demikian, bagaimana dengan laporan keuangan di akhir Januari 2012? Ya praktis tidak ada biaya juga tidak ada pendapatan. Yang ada hanya perubahan posisi akun-akun di Neraca. Selanjutnya, mungkin ada yang ingin bertanya:

• “Apakah itu boleh?” Boleh, karena pada kenyataannya PT. BRISTOL belum ada pendapatan
• “Kenapa tidak buat Laporan Laba Rugi dengan membukukan rugi saja?” Ya untuk apa?
• “Bagaimana dengan pengeluaran-pengeluaran selama ini (pembelian bahan bangunan, upah tukang, dll?” Semua itu dianggap sebagai aktivitas untuk memupuk aset (aktiva), oleh karenanya telah dicatat di akun ‘Pekerjaan Dalam Proses’

Keadaan seperti itu akan terus berlangsung hingga pembayaran pertama diperoleh dari PT. ABC. Bagaimana selanjutnya? Karena keterbatasan ruang, terpaksa saya tunda sampai di sini dahulu. Lanjutannya bisa dibaca di tulisan saya ini [ Contoh Penerapan Metode Persentase Penyelesaian KontrakKontruksi bagian ke-dua].